Новости

авг.

Новости гарант...

Далее... 

_______________________

Новости Конс.+...Далее... 

_______________________

18

авг.

Письмо минфина...

 

 Далее... 

_______________________ 

Налог на прибыль организаций

Прежде чем приступить к рассмотрению порядка обложения НКО налогом на прибыль, представляется целесообразным обсудить некоторые теоретические аспекты данной проблемы. Важно выяснить, какие функции выполняет налог на прибыль при налогообложении НКО, разделить потоки поступлений и выплат НКО по назначению и по составу и на основании этого определить сферу действия налога на прибыль, получаемого с таких организаций. Принципиальным является вопрос о том, должны ли НКО вообще нести бремя данного налога.

Экономическая сущность налога на прибыль состоит в обложении доходов собственников предприятий и организаций. Эти доходы облагаются налогом на уровне физических лиц (налог на доходы физических лиц), если организация небольшая, т.е. не является корпорацией. Если мы имеем дело с корпорацией, то ее прибыль должна распределяться в виде различным способом оформленных дивидендов или использоваться организацией в качестве инвестиций. Доход, распределенный посредством дивидендов, облагается налогом на доходы физических лиц с возможным зачетом на уровне физического лица сумм налога на прибыль, уплаченного на уровне предприятия. При использовании прибыли в качестве инвестиций собственник организации получает увеличение стоимости своих акций в качестве дохода. В подобной ситуации могут использоваться льготы, хотя широко применяемым является подход, связанный с обложением налога на прибыль инвестируемых средств.

 Однако акции могут в течение длительного времени оставаться владельца, при этом возникает отсрочка уплаты налога. Номинально облагать прирост стоимости акций налогом на доходы сложно и нецелесообразно ввиду его обесценивания, а отсрочка его уплаты в долгосрочном периоде может привести к нежелательным перераспределительным последствиям. Помимо доходов от использования капитала налогом на прибыль облагается экономическая прибыль организации, полученная от осуществления предпринимательской деятельности.

Как уже упоминалось, главное отличие НКО состоит в том, что у нее отсутствуют собственники, а следовательно, не существует заинтересованности в получении прибыли и собственно ее получателей. В таких условиях основная сущность налога на прибыль нивелируется.

Но имеются аргументы и в пользу взимания налога на прибыль с НКО. Законом разрешено осуществление предпринимательской деятельности этим организациям лишь постольку, поскольку это необходимо для их уставных целей с требованием использования полученных доходов на осуществление основной деятельности. При освобождении от уплаты налога на прибыль или наличии соответствующих льгот у НКО возникают экономические преимущества по сравнению с другими видами юридических лиц, состоящие в снижении издержек и росте прибыли у НКО. Снижение издержек является мощным стимулом для роста производства в некоммерческом секторе, а следовательно, смещения рынков и изменения ровня цен на факторы производства и готовую продукцию.

 В дополнение к этому для НКО возможен перенос доходов или налоговых преимуществ в коммерческий сектор. Подобные злоупотребления вероятны, например, в случае сговора фирм и заключения сделок по трансфертным ценам. Если НКО имеет льготы по налогообложению, то выгодность сделки очевидна. К тому же при отсутствии налогообложения вероятность контроля со стороны налоговых органов и, следовательно, раскрытия злоупотребления, чрезвычайно мала.

Принятие решения о взимании налога на прибыль с НКО влечет за собой необходимость четкого и ясного разграничения доходов от основной и от вспомогательной деятельности. Для этого требуется вести раздельный учет по обоим видам деятельности. Сложность данного принципа состоит в том, что в некоторых случаях подобное разделение представляется проблематичным. Например, кафе или столовая при университете должны способствовать улучшению качества основной услуги (образовательного процесса) посредством экономии времени студентов, однако если их начинают посещать посторонние люди ( в данном случае не студенты), то выручка от реализации им продукции в кафе должна считаться не связанной с основной деятельностью, т.е. побочной, и облагаться налогом на прибыль. В реальности провести четкое разграничение и подсчет разных видов доходов достаточно сложно. Если подобная идентификация разных видов деятельности НКО и возможна, то определение издержек, связанных с ней, по-прежнему остается неразрешимой задачей. Как, например, разделять оплату труда сотрудников и долю амортизации оборудования, когда одни и те же сотрудники и на одном и том же оборудовании ведут как основную, так и вспомогательную деятельность, так сказать, вперемешку?

  Плательщиками налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

 Объектом налогообложения считается прибыль организации, представляющая собой разницу между общей суммой полученных доходов и произведенными расходами, связанными с получением доходов (ст. 247 НК РФ). Это подтверждает необходимость для НКО уплачивать налог на прибыль вне зависимости от ведения предпринимательской деятельности или ее отсутствия, поэтому все НКО должны вести налоговый учет всех полученных доходов и произведенных расходов. Нужно помнить, что доходом считается экономическая выгода, как в денежной, так и натуральной форме.

  Согласно ст. 249 и 250 НК РФ все доходы делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы.

 В соответствии со ст. 249 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Сторонами сделки устанавливается цена сделки, которая и определяет размер выручки. Согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверять правильность применения цен по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам ) в пределах непродолжительного периода времени. С целью исчисления налогооблагаемой прибыли для указанных случаев необходимо использовать рыночные цены, определяемые в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Суммы НДС и акцизов, предъявленные покупателю в соответствии с указаниями НК РФ, не учитываются при определении доходов от реализации.

  В состав внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ включаются следующие доходы:

  • от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;
  • в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290 НК РФ);
  • в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
  • от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
  • от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
  • в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ);
  • в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст., 266, 267, 292, 294, 2941, 300, 324 и 3241 НК РФ;
  •  в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;
  • в виде распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ;
  • в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
  • в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте ) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ;
  • в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашение сторон курс условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
  •  в виде безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности основных средств и нематериальных активов, используемых не для производственных целей;
  •  в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства;
  • в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, средства, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством об использовании атомной энергии;
  • в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ );
  • в виде сумм возврата от НКО ранее уплаченных взносов (вкладов) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
  • в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;
  • в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 НК РФ;
  • в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
  • в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной продукции производится, в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

 Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли. НКО должны уделять этой статье особое внимание при организации налогового учета, в связи с тем, что данный перечень является закрытым. Кроме этого в ст. 251 НКО содержится важная информация, касающаяся особенностей НКО. 

 Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ для определения налогово базы с целью исчисления налога на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках этого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

 Нужно отметить возможности формирования целевого капитала. В соответствии с требованиями ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» формирование целевого капитала и использование дохода от него могут осуществляться в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта ( за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки). Формирование целевого капитала и использование, распределение дохода от него на иные цели не допускаются. НКО – собственник целевого капитала вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала, не более 15% суммы дохода от доверительного имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала , поступившего за отчетный год. Такими расходами являются, в частности: оплата аренды помещений, зданий и сооружений; расходы на приобретение основных средств и расходных материалов; расходы на проведение аудита, выплату заработной платы работникам НКО; расходы на управление НКО или ее отдельными структурными подразделениями; расходы на приобретение услуг по управлению НКО или ее отдельными структурными подразделениями.

 К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральным законом. 

 Перечень целевых поступлений, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, является полным и исчерпывающим. Еще один вид доходов, не учитывающийся при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, представлен целевыми поступлениями из бюджета бюджетополучателям и целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившими безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованными указанными получателями по назначению. Данное положение содержится в п. 2 ст. 251 НК РФ. ВЫ состав указанных целевых поступлений входят вступительные, членские, целевые взносы, паевые взносы, пожертвования и т.д.

 Получение целевого финансирования в виде пожертвования регулируется ст. 582 ГК РФ, согласно которой пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным НКО в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права , указанным в ст. 124 ГК РФ. 

 НКО, являющиеся получателями средств целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет полученных таким способом доходов и произведенных за счет этих средств расходов. В противном случае средства целевого финансирования будут рассматриваться как подлежащие налогообложению средства с момента их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако для средств из бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, применяются нормы Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) в случае неиспользования указанных средств в течение налогового периода либо использования не по целевому назначению. 

 Единственной целью для требования ведения раздельного учета НКО поступающих средств является исключение из налоговой базы по налогу на прибыль средств целевого финансирования. Главная проблема НКО, осуществляющих как основную, так и предпринимательскую деятельность, состоит в корректном распределении прямых и общих накладных расходов для целей налогообложения. Такие организации имеют право самостоятельно устанавливать метод распределения общих накладных расчетов с обязательным освещением этого вопроса в учетной политике организации.

 Существует три способа списания общехозяйственных расходов на ведение предпринимательской деятельности: 

  1. за счет средств целевого финансирования; 
  2. пропорционально доле прибыли, полученной от реализации товаров (работ, услуг), в общем объеме доходов (вместе со средствами целевого финансирования); 
  3. пропорционально доле затрат на заработную плату сотрудников, принимающих участие в осуществлении предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда. 

 Согласно правилам налогового учета расходы, которые невозможно четко отнести к определенному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). 

 Все НКО являются плательщиками налога на прибыль с полученных ими доходов. При осуществлении предпринимательской деятельности указанные организации обязаны руководствоваться нормами НК РФ в части определения доходов и расходов. Вместе с тем все НКО должны вести раздельный учет полученных доходов по видам поступлений (целевое финансирование, различные взносы и (или) доходы от ведения предпринимательской деятельности, внереализационные доходы), а также по использованию их при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль или не учитываемых в этих целях согласно ст. 251 НК РФ . Аналогичным образом должен быть обеспечен раздельный учет расходов в зависимости от источников их финансирования (за счет целевых средств или за счет средств из доходов от других источников). 

 Подтверждением этому является тот факт, что все НКО должны учитывать в качестве доходов средства, полученные от сдачи в аренду имущества, вне зависимости от собственника данного имущества, поэтому, например , все бюджетные учреждения, имеющие доходы от сдачи в аренду имущества, независимо от того, в какой собственности – государственной или муниципальной – оно находится, обязаны учитывать эти доходы для целей налогообложения прибыли.

 Согласно БК РФ подобные доходы относятся к неналоговым доходам бюджета, что не устраняет обязанности бюджетных организаций уплачивать с подобных доходов налог на прибыль, тем более что в ст. 41 и 42 НК РФ определено: неналоговые доходы бюджетов различных уровней формируются из доходов учреждений после уплаты соответствующих видов налогов. 

 НК РФ содержит специальные правила ведения налогового учета для некоторых видов НКО, например для бюджетных учреждений данные нормы содержатся в ст. 3211 НК РФ. В частности, в ней указывается, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. 

 НК РФ содержит нормы, регулирующие отдельные виды деятельности НКО и порядок их налогообложения или освобождения от уплаты налога на прибыль. Конечно, это частный случай, однако нам представляется интересным рассмотреть его особенности для более глубокого понимания сущности процесса налогообложения НКО. Не все сферы деятельности этих организаций могут финансироваться путем представления грантов, исключаемых из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Чтобы не являться внереализованными доходами организации, согласно ст. 250 НК РФ гранты должны быть представлены на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, охраны здоровья населения (только по определенным направлениям – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез ), защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований. Кроме этого, как уже упоминалось, целевые поступления на осуществление благотворительной деятельности на основании Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 

 В данном случае имеет место парадоксальная ситуация: если финансирование произведено в виде гранта и направлено на реализацию программы по охране здоровья населения в области, к примеру, профилактики гриппа, то соответствующие средства должны быть включены в налогооблагаемую базу. Ведь профилактика гриппа не входит в закрытый перечень конкретных направлений охраны здоровья населения. Помимо того, в нашем примере может возникнуть ситуация, когда расходы организации, финансируемые с помощью гранта, являющегося, по сути, скорее пожертвованием (дарением), а не доходом в экономическом смысле, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ввиду своей безвозмездности и соответственно отсутствия связи с получением дохода. Все это усугубляется еще и тем, что в результате НКО обязана включить в базу сумму пожертвования, а также не имеет права принять к вычету произведенные ею расходы.

________________________

Контакты

Москва

моб. +7(967) 500-85-66

моб. +7(906) 30-788-48

E-mail:

Этот адрес электронной почты защищен от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.

________________________

Читайте нас в

 

________________________